LA PROVA DELLA NOTIFICA A MEZZO PEC DELLA CARTELLA ESATTORIALE

Nota a sentenze della Comm. Tributaria Prov. Napoli n. 11222 del 20/6/2016 (sez. 19 – est. Ciriello) – Comm. Tributaria Prov. Napoli n. 19498 del 17/11/2016 (sez. 28 – est. Lupi) e Comm. Tributaria Prov. Napoli  n. 21038 del 12/12/2016 (sez. 19 – est. Ciriello)

Le pronunce della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli qui in commento, e che abbiamo scelto di esaminare congiuntamente dacché legate da un unico filo conduttore e tra esse complementari quanto alla ricostruzione in diritto, affrontano un tema interessantissimo e di stretta attualità qual è quello delle modalità per offrire la prova della notifica della cartella esattoriale, quando questa sia avvenuta a mezzo posta elettronica certificata in quei procedimenti nei quali il deposito telematico delle ricevute di accettazione e di avvenuta consegna, generate ai sensi del dpr 68/2005 e del dm 2.11.2005 non è possibile, essendo destinati alla documentazione interamente analogica.

Prima di entrare in medias res, conviene tentare di dirimere un dubbio piuttosto diffuso, vale a dire se la cartella notificata come documento informatico debba essere o meno munita di firma digitale o di attestazione di conformità.

Vale ricordare che, sul piano normativo, non esiste una definizione di cartella esattoriale ma questa può essere ricavata dall’art. 25 DPR 602/1973 secondo cui “Il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede..”: ne consegue che la cartella può essere definita come l’atto che l’Agente della riscossione invia ai contribuenti per la riscossione dei crediti vantati dagli enti creditori in conformità del ruolo di cui all’art. 10 dpr 602/1973[1]. Essa contiene quindi i riferimenti ai dati del ruolo, vale a dire i dati relativi ad un dato contribuente estratti dall’elenco (ruolo) che ciascun Ente impositore compila e le somme che l’ente stesso, sulla base della propria documentazione, ritiene siano dovute. Oltre a tali dati, la cartella contiene anche, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella (art. 36, comma 4-ter, Decreto-legge del 31/12/2007 n. 248).

Da tale quadro normativo emerge che in nessun caso la legge prescrive che la cartella sia formata in origine come documento analogico o come documento informatico: anzi, la natura e le modalità di gestione telematica dei ruoli fanno ritenere piuttosto che la cartella “nasca” come documento informatico e che la stampa notificata nelle modalità tradizionali sia una mera riproduzione del documento nativamente informatico.

Né è prescritta alcuna firma dell’esattore sulla cartella, come ha peraltro affermato la Suprema Corte di Cassazione con sent. n. 4757 del 27/02/2009: “In tema di riscossione delle imposte sul reddito, la mancanza della sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comporta l’invalidità dell’atto, la cui esistenza non dipende tanto dall’apposizione del sigillo o del timbro o di una sottoscrizione leggibile, quanto dal fatto che, al di là di questi elementi formali, esso sia inequivocabilmente riferibile all’organo amministrativo titolare del potere di emetterlo“.

In altri termini, è sufficiente che il “documento” cartella esattoriale sia conforme al modello approvato dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate (da ultimo, con provvedimento del 2/4/2014) e che l’atto stesso sia inequivocabilmente riferibile al concessionario per la riscossione.

Quanto alla possibilità per il concessionario di riscossione di procedere alla notificazione telematica delle cartelle, per l’art. 26, comma 2, dpr 602/1973, «la notifica della cartella può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all’indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Tali elenchi sono consultabili, anche in via telematica, dagli agenti della riscossione. Non si applica l’art. 149 del codice di procedura civile”.  Come ricordato in tutte e tre le pronunce, tale modalità facoltativa («…può essere eseguita…»), a decorrere dal 22.10.2015   è divenuta obbligatoria nel caso di imprese individuali o costituite in forma societaria, nonché  di professionisti iscritti in albi o elenchi, ai sensi del dlt 24 settembre 2015, n. 159 (in SO n.55, relativo alla G.U. 07/10/2015, n.233) che ha disposto (con l’art. 14, comma 1) la modifica dell’art. 26, comma 2.

E’ bene pure evidenziare subito che le problematiche oggetto delle pronunce qui in esame, attinenti ad una fase ancora stragiudiziale, qual è la notifica della cartella esattoriale, sono del tutto estranee, quanto alle modalità di esecuzione, al tema delle notificazioni nel processo tributario regolate dall’art. 16-bis dlt 546/1992, che riguarda esclusivamente le comunicazioni di segreteria e le notificazioni tra le parti del processo tributario.  Conviene pure sottolineare, al riguardo, che il ricordato art. 16-bis rinvia al regolamento (dm 23.12.2013 n. 163) recante la disciplina dell’uso di strumenti informatici e telematici nel processo tributario in attuazione delle disposizioni contenute nell’articolo 39, comma 8, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111 e che il provvedimento recante le specifiche tecniche (decreto del Direttore Generale delle Finanze, 4 agosto 2015) ha pure previsto un’entrata in vigore graduale delle norme in via sperimentale a due regioni (Toscana ed Umbria,  per i ricorsi e gli appelli notificati a partire dall’1/12/2015), mentre il successivo decreto del Direttore Generale delle Finanze, 30 giugno 2016 ha esteso l’applicazione ad altre sei regioni (dal  15 ottobre 2016 per le Commissioni tributarie presenti nelle regioni Abruzzo e Molise; dal 15 novembre 2016 per le Commissioni tributarie presenti nelle regioni Liguria e Piemonte; e dal 15 dicembre 2016 per le Commissioni tributarie presenti nelle regioni Emilia-Romagna e Veneto) e che, infine, col decreto Min. Finanze del 15/12/2016 si è compiuta l’estensione ad altre undici Regioni ed a due province autonome, di tal che il PTT sarà attivo  dal 15 febbraio 2017 per le Regioni Basilicata, Campania e Puglia;  dal 15 aprile 2017 per le Regioni Friuli-Venezia Giulia, Lazio e Lombardia;  dal 15 giugno 2017 per le Regioni Calabria, Sardegna e Sicilia e dal 15 luglio 2017 per le Regioni Marche e Val D’Aosta e le Province autonome di Trento e Bolzano.

Ulteriore dato da evidenziare consiste nel fatto che il Processo Tributario telematico costituisce una mera facoltà, nel senso che, nonostante l’intervenuta entrata in vigore della relativa normativa come sopra ricordata, il ricorrente avrà comunque la possibilità di notificare il ricorso e di costituirsi cartaceamente ma che la parte resistente potrà, nonostante la costituzione cartacea del ricorrente, costituirsi in modalità telematica: a processo telematico tributario operativo, pertanto, quanto si dirà appresso conserverà valore solo in quei casi in cui il concessionario resistente avrà optato per la costituzione in giudizio in modalità cartacea, essendogli consentito (con le puntualizzazione e le riserve espresse nel prosieguo in relazione alle specifiche tecniche per il ptt) il deposito telematico delle ricevute di posta certificata comprovanti la notifica.

Fatta questa premessa e venendo ai casi sottoposti al vaglio dei Giudici tributari partenopei, a seguito dell’eccezione di mancata notifica della cartella sollevata dal contribuente, il concessionario provvedeva a depositare copia analogica delle ricevute di accettazione e consegna del messaggio di posta certificata indirizzato alla casella di PEC del contribuente relativo alla notifica della cartella di pagamento. In due di questi casi il contribuente nulla eccepiva (sentenze 11222 del 20/6/2016 (sez. 19) n. 21038 del 12/12/2016 (sez. 19), mentre nel caso esaminato dalla 28^ sezione (sent. 21038 del 17/11/2016) il contribuente sollevava contestazioni a fronte delle quali il concessionario null’altro produceva se non copie analogiche semplici (stampe) delle ricevute ex dpr 68/2005.

Nelle pronunce in commento, la CTP sottolinea anzitutto la mancanza di una norma che regoli, in un sistema di gestione meramente cartacea del processo tributario, le modalità attraverso le quali dare la prova della avvenuta notifica telematica della cartella  o della acquisizione dei file rilasciati dal gestore di posta elettronica certificata, vale a dire di una norma di raccordo tra l’art 6 del DPR 68/2005 e le norme che regolano il rito tributario.

La soluzione tracciata dai Giudici partenopei fa pertanto richiamo alla normativa generale dettata in materia dal Codice dell’amministrazione Digitale, e segnatamente all’articolo 23, comma 2, a lume del quale «le copie e gli estratti su supporto analogico del documento informatico, conformi alle vigenti regole tecniche, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale se la loro conformità non è espressamente disconosciuta. Resta fermo, ove previsto l’obbligo di conservazione dell’originale informatico»: in altri termini, la CTP ha ritenuto che, in difetto di contestazione della conformità della copia analogica dei documenti informatici (RdAC) da parte del contribuente, deve ritenersi validamente fornita la prova della notifica a mezzo pec della cartella esattoriale attraverso la produzione delle “stampe” delle ricevute pec di accettazione e di avvenuta consegna.

Si tratta quindi di decisioni che fanno il paio con un’ordinanza interlocutoria della stessa Commissione Tributaria Provinciale di Napoli (CTP Napoli, ord. sospensiva n. 1817/2016 del 12.05.2016), molto più scarna ma balzata con più clamore agli onori della cronaca, che a fronte della contestazione sollevata dal contribuente sulla conformità della copia analogica della ricevuta di avvenuta consegna, seppure nei limiti della valutazione del fumus  necessario ai fini del provvedimento di sospensione, aveva ritenuto fondati i dubbi sulla regolarità della notifica.

Dalle richiamate pronunce dei Giudici tributari napoletani può ricavarsi dunque un rilevantissimo principio di diritto: la prova della notifica telematica della cartella esattoriale può essere fornita dal concessionario attraverso la copia analogica della cartella e delle relative ricevute di accettazione e consegna: la prova della notifica sarà da ritenersi data se la conformità all’originale di tale copia, in tutte le sue componenti, è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato (art. 23, comma 1, dlt 82/2005) o se la conformità di esse (per quanto prive dell’attestazione) non sia disconosciuta dal contribuente (art. 23, comma 2, dlt 82/2005).

Tale principio trova conferma ed è ulteriormente sviluppato nella sentenza del 17/11/2016 emessa dalla 28^ sezione della CTP partenopea.

Questa contiene anzitutto un’accurata ricostruzione normativa, laddove evidenzia che «Nel caso della notificazione a mezzo posta l’avvenuta notificazione viene provata attraverso l’esibizione dell’avviso di ricevimento compilato dall’agente postale. Nel caso, invece, della posta elettronica certificata la prova della notificazione (pur se non sino a querela di falso ma sino a prova contraria, come affermato dalla recente sentenza n. 15035 del 21 luglio 2016 della prima sezione civile della Corte di Cassazione) è assolta dai due messaggi elettronici previsti dall’art. 6 del DPR 11 febbraio 2005, n. 68 (regolamento recante disposizioni per l’utilizzo della posta elettronica certificata a norma dell’art. 27 della legge 16 gennaio 2003, n. 3) che così recita nei primi sei commi che qui rilevano:

“1. Il gestore di posta elettronica certificata utilizzato dal mittente fornisce al mittente stesso la ricevuta di accettazione nella quale sono contenuti i dati di certificazione che costituiscono prova dell’avvenuta spedizione di un messaggio di posta elettronica certificata.

2. Il gestore di posta elettronica certificata utilizzato dal destinatario fornisce al mittente, all’indirizzo elettronico del mittente, la ricevuta di avvenuta consegna.

3. La ricevuta di avvenuta consegna fornisce al mittente prova che il suo messaggio di posta elettronica certificata è effettivamente pervenuto all’indirizzo elettronico dichiarato dal destinatario e certifica il momento della consegna tramite un testo, leggibile dal mittente, contenente i dati di certificazione.

4. La ricevuta di avvenuta consegna può contenere anche la copia completa del messaggio di posta elettronica certificata consegnato secondo quanto specificato dalle regole tecniche di cui all’articolo 17.

5. La ricevuta di avvenuta consegna è rilasciata contestualmente alla consegna del messaggio di posta elettronica certificata nella casella di posta elettronica messa a disposizione del destinatario dal gestore, indipendentemente dall’avvenuta lettura da parte del soggetto destinatario.

6. La ricevuta di avvenuta consegna è emessa esclusivamente a fronte della ricezione di una busta di trasporto valida secondo le modalità previste dalle regole tecniche di cui all’articolo 17”.

Sempre il già richiamato art. 48 CAD, nella formulazione in vigore a novembre-dicembre 2014, prevedeva al comma 3 che “La data e l’ora di trasmissione e di ricezione di un documento informatico trasmesso ai sensi del comma 1 [tramite PEC] sono opponibili ai terzi se conformi alle disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, ed alle relative regole tecniche, ovvero conformi al decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di cui al comma 1.

La ricevuta di avvenuta consegna (RdAC) che, ai sensi dell’art. 9 del DPR 68/2005 e delle regole tecniche di cui al DPCM 2 novembre 2015 è sottoscritta con la firma del gestore di posta elettronica certificata del destinatario, viene, quindi, emessa dal punto di consegna al mittente nel momento in cui il messaggio è inserito nella casella di posta elettronica certificata del destinatario e come recita il comma 3 dell’art. 6 del citato DPR “fornisce al mittente prova che il suo messaggio di posta elettronica certificata è effettivamente pervenuto all’indirizzo elettronico dichiarato dal destinatario e certifica il momento della consegna tramite un testo, leggibile dal mittente, contenente i dati di certificazione”, e la data e l’ora della ricezione è opponibile a terzi ai sensi del giò richiamato art. 48 CAD.».

Dopo questa ampia e chiarificatrice premessa, la CTP sottolinea che «tutti i documenti di cui si è discorso sin d’ora, il messaggio PEC inviato al destinatario e le due ricevute, quella di accettazione (RAC) e quella di avvenuta consegna (RdAC), sono documenti informatici» e, riaffermando il principio di cui alle altre due sentenze in commento, che in assenza di una normativa specifica per il passaggio dal documento informatico a quello analogico e viceversa occorre far riferimento alla disciplina generale di cui al C.A.D. e, segnatamente, all’art. 23.

A questo punto si innesta l’ulteriore sviluppo del principio, dacché nel caso in esame, diversamente da quelli esaminati dalla 19^ sezione, il contribuente aveva invece contestato la conformità della copia analogica al corrispondente documento analogico. La CTP rileva infatti che «le stampe delle ricevute di accettazione e di avvenuta consegna, che sono in origine documenti informatici sottoscritti con firma digitale dai gestori di posta elettronica, sono state depositate dall’Equitalia prive di qualsiasi attestazione di conformità e ciò esime questa Commissione dall’esaminare l’ulteriore questione se il concessionario sia un pubblico ufficiale a ciò autorizzato ai sensi del primo comma» e che, nonostante la concessione di apposito termine, l’esattore aveva omesso di depositare le stampe con l’attestazione di conformità o, in alternativa, i duplicati informatici di queste due ricevute su adeguato supporto informatico (ad es. CD-ROM) al fine di consentirne l’esame da parte della Commissione, eventualmente anche a mezzo CTU, di tal che perviene al giudizio circa la mancanza di prova sull’avvenuta notificazione, accogliendo il ricorso in parte qua.

A ben vedere, tra le righe, la decisione appena commentata lascia aperta un’altra questione, vale a dire il quesito se il concessionario rientri tra i pubblici ufficiali di cui all’art. 23, comma 1, C.A.D. e se abbiano in tale veste il potere di attestare la conformità delle copie degli atti relativi alle notificazioni.

Come appare evidente, tale conclusione chiude il cerchio logico aperto con le due sentenze della 19^ sezione e ne deriva che:

• prima che entri in vigore il PTT o comunque in quei casi in cui il fascicolo processuale tributario sia interamente analogico, onde fornire la prova dell’avvenuta notifica telematica delle cartelle esattoriali il concessionario può depositare copia analogica delle ricevute di accettazione e di avvenuta consegna relative al messaggio di notifica, oltre che la copia del messaggio di invio e della cartella; laddove il contribuente contesti la conformità di tali copie agli originali informatici (od anche semplicemente di non aver mai ricevuto la notificazione), il concessionario sarà tenuto alternativamente a depositare copia analogica delle documenti informatici sopra ricordati munita di attestazione di conformità (così ribadendosi il principio già affermato da Cass. n. 8861/2016 del 4/5/2016 in relazione alla copia degli avvisi di ricevimento delle raccomandate di notifica) ovvero al deposito dei duplicati informatici su supporto CD-DVD;
• nel vigore del PTT, il concessionario, anche a fronte di un procedimento introdotto in forma analogica, potrà costituirsi in modalità telematica e depositare  conseguentemente  (con le puntualizzazioni di cui si dirà di qui a poco) i duplicati informatici necessari ad offrire la prova dell’avvenuta notificazione.

Tale ultima eventualità apre però un interrogativo legato alle modalità attraverso le quali il concessionario (o la parte privata) che si avvalga della notifica telematica debba produrre i suddetti duplicati informatici. Invero, né il decreto 4 agosto 2015 del Ministero Economia e Finanze né il manuale di gestione del protocollo informatico dell’infrastruttura del PTT prevedono la possibilità di depositare file in formato .eml (o .msg).

Per la verità pare che in subiecta materia si sia venuto a creare un vero e proprio corto circuito legislativo – regolamentare tale da rendere necessario al più presto un intervento chiarificatore da parte del legislatore. L’art. 9 del d.m. 163/13 prevede infatti espressamente quanto segue:

“1. Il ricorso e gli altri atti del processo tributario, nonché quelli relativi al procedimento attivato con l’istanza di reclamo e mediazione, sono notificati utilizzando la PEC secondo quanto stabilito dall’articolo 5.

2. Il deposito presso la segreteria della Commissione tributaria del ricorso e degli altri atti di cui al comma 1, unitamente alle relative ricevute della PEC, avviene esclusivamente mediante il S.I.Gi.T.

3.Le controdeduzioni e gli altri atti del processo tributario, unitamente alle relative ricevute della PEC, sono depositati presso la segreteria della Commissione tributaria mediante il S.I.Gi.T.”.

L’articolo in commento codifica pertanto l’utilizzo della PEC nel Processo Telematico Tributario e correttamente prevede che la prova dell’avvenuta notifica telematica debba essere fornita attraverso il deposito delle ricevute PEC. Sennonché, come si diceva, il successivo decreto del 4 agosto ’15 (recante le specifiche tecniche sul PTT) non ha inserito i formati .eml o .msg tra quelli ammessi per il deposito dei documenti, né tali formati sono stati menzionati dal manuale di gestione del protocollo.

E le conseguenze di tale assetto normativo non sono di poco momento dal momento che il decreto 4 agosto ’15, prevede all’art. 5, commi 9 e 10, che il S.I.Gi.T. garantisca “la sola registrazione degli atti e dei documenti informatici nei formati diversi da quelli previsti dall’art. 10 e indicati nel Manuale di gestione adottato ai sensi dell’art. 5 delle Regole Tecniche per il protocollo informatico di cui al dpcm 3 dicembre ’13” e che invece non garantisca “l’identificabilità dell’autore, l’integrita’, la leggibilita’ e la reperibilita’ degli atti e dei documenti informatici non conformi ai requisiti indicati nell’art. 10 e la registrazione dei predetti atti e documenti che risultano difformi da quelli indicati al comma 9”.

Il risultato di tale complessa articolazione normativa e regolamentare è che un documento fondamentale qual è la ricevuta di consegna di una notifica effettuata a mezzo PEC può (e deve) essere prodotta in giudizio ma della stessa non viene poi garantita la reperibilità, le leggibilità, l’identificabilità dell’autore e, in ultima analisi, la conservazione. Cosicché la produzione del documento rischia di diventare un artificio burocratico del tutto fine a sé stesso che espone le parti del processo ad un doppio aggravio: la produzione delle ricevute delle notifiche effettuate a mezzo PEC al fine di non incorrere nelle problematiche incontrate da Equitalia nel provvedimento in commento ma anche la scrupolosa custodia e conservazione del documento prodotto perché lo stesso potrebbe non risultare leggibile per i giudici o per le controparti e comunque non sarebbe conservato nel fascicolo informatico.

Evidentemente ci si trova di fronte ad una svista del legislatore che dovrà essere al più presto corretta anche ed in considerazione del fatto che il dpcm 3 dicembre ’13 sulla conservazione dei documenti informatici chiaramente prevede (all’allegato 2) anche la possibilità di conservare a norma i messaggi di posta elettronica. Solo attraverso tale accorgimento (unitamente all’eliminazione dell’obbligo di firma digitale di tutti gli allegati, come già esposto in un precedente articolo sempre a firma del gruppo di lavoro FIIF consultabile al seguente link: https://www.fiif.it/processo-telematico-tributario-la-firma-digitale-degli-allegati-adempimento-necessario-aggravio-evitabile/) sarà possibile dare logica coerenza all’infrastruttura processuale disegnata dal legislatore tributario.